Das Wichtigste vorab
- Nach § 153 Abs. 1 AO haben Steuerpflichtige bei positiver Kenntnis unrichtige oder unvollständige Erklärungen anzuzeigen und zu berichtigen, wenn es hierdurch zu einer Steuerverkürzung gekommen ist oder kommen kann.
- Der durch das DAC 7-UmsG v. 20.12.2022 eingeführte Abs. 4 erweitert diese Pflicht für den Fall, dass Feststellungen einer Außenprüfung unanfechtbar umgesetzt worden sind und diese Feststellungen auch zu einer Änderung der Besteuerungsgrundlagen einer anderen Erklärung führen.
- Die Korrekturpflicht wird allerdings nur ausgelöst, soweit sich die Feststellungen der Außenprüfung auf Tatsachen beziehen – eine bloß abweichende Rechtsauffassung begründet keine Berichtigungspflicht nach § 153 Abs. 4 AO.
- Die Neuerung gilt auch für Besteuerungszeiträume vor dem Jahr 2025, soweit für diese nach dem 31.12.2024 eine Prüfungsanordnung bekannt gegeben wird.
- Steuerpflichtige müssen daher sorgfältiger prüfen, ob die Ergebnisse einer Außenprüfung Auswirkungen auf weitere, gar nicht geprüfte Steuererklärungen haben können.
- Verstöße gegen diese Pflicht können eine leichtfertige Steuerverkürzung oder Steuerhinterziehung darstellen, mit der Folge, dass Steuerpflichtigen anschließend nur noch der Ausweg über eine strafbefreiende Selbstanzeige verbleibt.
§ 153 AO legt Steuerpflichtigen schon bisher besondere Mitwirkungspflichten auf, wenn die ursprüngliche Unrichtigkeit von Steuererklärungen nachträglich vom Steuerpflichtigen erkannt wurde.
Mit Einführung des § 153 Abs. 4 AO wurde diese Nacherklärungspflicht insoweit erweitert, als dass auch verbindliche Feststellungen in einer Außenprüfung eine Korrekturpflicht begründen können. Er ist vielmehr verpflichtet, Feststellungen der Außenprüfung auch für andere Steuererklärungen zu berücksichtigen, soweit sich die Feststellungen auch in anderen Erklärungen auswirken.
Die erweiterte Korrekturpflicht soll der Beschleunigung von Außenprüfungen dienen. In den Blick genommen wurden dabei insbesondere sog. anschlussgeprüfte Unternehmen, bei denen die Anpassung von Jahresabschlüssen an Vorprüfungen viel Zeit in Anspruch nimmt und nun der Steuerpflichtige selbst notwendige Anpassungen vorzunehmen hat.
In Kürze:
Bisher waren Steuerpflichtige verpflichtet, unrichtige oder unvollständige Erklärungen bei positiver Kenntnis unverzüglich der Finanzbehörde anzuzeigen und zu berichtigen, wenn es dadurch zu Steuerverkürzungen gekommen ist oder kommen kann.
Diese Verpflichtung wurde nun durch den durch das DAC 7-UmsG v. 20.12.2022 angefügten Absatz 4 ergänzt, der festlegt:
„Die Anzeige- und Berichtigungspflicht besteht ferner, wenn Prüfungsfeststellungen einer Außenprüfung unanfechtbar in einem Steuerbescheid, einem Feststellungsbescheid nach § 180 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 oder einem Teilabschlussbescheid nach § 180 Absatz 1a umgesetzt worden sind und die den Prüfungsfeststellungen zugrunde liegenden Sachverhalte auch in einer anderen vom oder für den Steuerpflichtigen abgegebenen Erklärung, die nicht Gegenstand der Außenprüfung war, zu einer Änderung der Besteuerungsgrundlagen führt.“
Die erweiterte Korrekturpflicht gilt gem. Art. 97 § 37 Abs. 2 Satz 1, Abs. 3 EGAO zum einen für alle Steuern, die nach dem 31.12.2024 entstehen und zum anderen aber auch für vor diesem Zeitpunkt entstandene Steuern, soweit für diese nach dem 31.12.2024 eine Prüfungsanordnung bekannt gegeben wurde. Für Steuerpflichtige, die einer aktuellen Außenprüfung unterzogen werden, ist die Erweiterung daher von zentraler Bedeutung
Voraussetzungen und Einschränkungen der Berichtigungspflicht nach § 153 Abs. 4 AO
Grundlegende Anwendungsvoraussetzungen
Voraussetzung des § 153 Abs. 4 AO ist zunächst, dass die Prüfungsfeststellungen einer Außenprüfung unanfechtbar in einem Steuerbescheid, einem Feststellungsbescheid oder einem Teilabschlussbescheid umgesetzt worden sind. Unanfechtbar ist der Bescheid, wenn kein Einspruch mehr gegen ihn eingelegt werden kann.
Zudem müssen die den Prüfungsfeststellungen zugrundeliegenden Sachverhalte auch in einer anderen vom oder für den Steuerpflichtigen abgegebenen Erklärung, die nicht Gegenstand der Außenprüfung war, zu einer Änderung der Besteuerungsgrundlagen führen. Dies kann sowohl andere Besteuerungszeiträume als auch andere, nicht geprüfte Steuerarten betreffen.
Zudem muss die nach § 153 Abs. 4 AO zu korrigierende Erklärung bei ihrer Abgabe gar nicht unrichtig oder unvollständig gewesen sein. Vielmehr ist ausreichend, wenn die Außenprüfung insoweit eine andere Auffassung vertritt und die Sichtweise der Außenprüfung in einem Steuerbescheid umgesetzt wird.
Differenzierung: Tatsachen vs. bloße Rechtsauffassung
Indes wird die Berichtigungspflicht des Abs. 4 nur ausgelöst, soweit sich die Feststellungen der Außenprüfung auf Tatsachen beziehen. Vertritt die Außenprüfung lediglich eine andere Rechtsauffassung und wird diese später in einem Steuerbescheid umgesetzt, begründet dies keine Korrekturpflicht nach § 153 Abs. 4 AO (Rätke, in Klein AO, 19. Aufl. 2025, Rn. 19).
Je komplexer die rechtliche Bewertung ist, desto eher dürfte davon auszugehen sein, dass der Tatsachenaspekt in den Hintergrund fällt. Zur Risikovermeidung sollte jedoch im Zweifel eine Tatsache angenommen werden (vgl. Rosenke, in: BeckOK AO, 36. Ed., § 153 Rn. 182).
Erfordernis von Sachverhaltsidentität und vollständiger Umsetzung
Der den Prüfungsfeststellungen zugrunde liegende Sachverhalt muss zudem in den anderen Jahren oder Steuerarten identisch sein, was z.B. bei Dauersachverhalten wie Miet-, Darlehens- oder Dienstverträgen gegeben ist. Besteht lediglich Sachverhaltsähnlichkeit, z.B. bei ähnlich gelagerten Geschäftsvorfällen auf Basis unterschiedlicher Verträge, soll die Korrekturpflicht nicht ausgelöst werden (Haselmann, in: Koenig AO, 6. Aufl. 2026, § 153, Rn. 25).
Schlussendlich müssen die Feststellungen aus der Außenprüfung vollständig umgesetzt werden. Weicht die Finanzbehörde beim Erlass geänderter Steuerbescheide, z.B. infolge von Vortrag des Steuerpflichtigen, dem Grunde oder der Höhe nach von den Feststellungen der Außenprüfung ab, wurde die Prüfungsfeststellung nicht umgesetzt und die Korrekturpflicht nach § 153 Abs. 4 AO wird nicht ausgelöst (Rosenke in: BeckOK AO, 36. Ed., § 153, Rn. 183).
Fallbeispiele zur Neuregelung
Verschiedene Steuererklärungen
Die X-GmbH wird für die Jahre 2023 bis 2025 einer Außenprüfung im Bereich der Körperschaftssteuer unterzogen. Im Rahmen der Prüfung stellt das Finanzamt fest, dass bestimmte Betriebsausgaben im Jahre 2024 zu Unrecht als sofort abziehbare Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG) behandelt wurden, während es sich tatsächlich um Anschaffungskosten (§ 255 Abs. 1 HGB) handelte, die nur über mehrere Jahre abgeschrieben werden dürfen (vgl. § 7 EStG). Diese Feststellung wird nach Abschluss der Außenprüfung unanfechtbar im Körperschaftsteuerbescheid 2024 umgesetzt. In der Gewerbesteuererklärung 2024, die nicht Gegenstand der Außenprüfung war, wurden die Betriebsausgaben als sofort abziehbare Betriebsausgaben angesetzt.
Nach § 153 Abs. 4 AO ist die X-GmbH nun dazu verpflichtet, auch die fehlerhafte Gewerbesteuererklärung 2024 unverzüglich zu berichtigen, da der in der Außenprüfung festgestellte Sachverhalt – Anschaffungskosten statt Betriebsausgaben – auch für die nicht geprüfte Gewerbesteuererklärung zu einer Änderung der Besteuerungsgrundlagen führt (vgl. Haselmann, in: Koenig, AO, 6. Aufl. 2026, § 153 Rn. 25-26; Roseneke, in: BeckOK AO, 36. Ed., § 153 Rn. 180-184).
Verschiedene Besteuerungszeiträume
Bei einer durch Prüfungsanordnung vom 15.01.2025 angesetzten Außenprüfung für das Jahr 2022 stellt das Finanzamt fest, dass der Steuerpflichtige Betriebsausgaben in Form von Leasingraten für einen betrieblich genutzten Pkw zu hoch angesetzt hat, weil private Fahrten nicht korrekt herausgerechnet wurden. Diese Feststellung wird unanfechtbar in den Steuerbescheid 2022 übernommen. Die Leasingraten wurden jedoch in den Steuererklärungen 2023 und 2024 in gleicher Weise angesetzt, diese Jahre waren aber nicht Gegenstand der Außenprüfung.
Nach § 153 Abs. 4 AO ist der Steuerpflichtige nun verpflichtet auch die Steuererklärungen 2023 und 2024 zu korrigieren, weil der festgestellte Sachverhalt (zu hoch angesetzte Betriebsausgaben) auch dort zu einer Änderung der Besteuerungsgrundlagen führt.
Auswirkungen bei Verstößen gegen § 153 Abs. 4 AO
Steuerpflichtige müssen nun sorgfältiger prüfen, ob die Ergebnisse einer Außenprüfung Auswirkungen auf weitere, gar nicht geprüfte Steuererklärungen haben können.
Weiß der Steuerpflichtige positiv, dass die in der Außenprüfung festgestellten Sachverhalte auch in Steuererklärungen für andere Steuerarten oder -zeiträume zu einer Änderung der Besteuerungsgrundlagen führen, und unterlässt er die gem. § 153 Abs. 4 AO gebotene Korrektur, so kann er sich wegen Steuerhinterziehung durch Unterlassen gem. § 370 Abs. 1 Nr. 2 StGB strafbar machen.
Hat der Steuerpflichtige zwar keine positive Kenntnis, drängt sich die Auswirkung der Feststellung auf andere Steuererklärungen jedoch auf und unterlässt er die aufgrund steuerlicher Sorgfaltspflichten diesbezüglich gebotene Prüfung und Nachforschung, kommt bei leichtfertigem Handeln eine Ordnungswidrigkeit gem. § 378 Abs. 3 AO in Betracht.
In beiden Fällen verbleibt dem Steuerpflichtigen dann nur noch der Ausweg über die straf- bzw. ordnungswidrigkeitenrechtliche Selbstanzeige gem. § 371 AO bzw. § 378 Abs. 3 AO.
Ob in diesen Fällen eine strafbefreiende Selbstanzeige gem. § 371 AO angezeigt ist, sollte von einem steuerstrafrechtlich qualifizierten Berater geprüft werden.
Praktische Konsequenzen der erweiterten Berichtigungspflicht
Die Regelung einer erweiterten Nachforschungs- und Berichtigungspflicht birgt gesteigerte steuerliche und strafrechtliche Risiken. Daher ist dringend zu empfehlen, bestandskräftige Bescheide nach einer Außenprüfung künftig auf Feststellungen zu überprüfen, die sich möglicherweise auf bereits abgegebene weitere Erklärungen auswirken könnten.
Wenn Sie zu diesem Themenkreis Beratungsbedarf besitzen, nehmen Sie gerne Kontakt zu uns auf.
Häufig gestellte Fragen zur Erweiterung der steuerlichen Berichtigungspflicht nach § 153 Abs. 4 AO
§ 153 AO verpflichtet Steuerpflichtige, unrichtige oder unvollständige Steuererklärungen anzuzeigen und zu berichtigen, sobald sie hiervon Kenntnis erlangen. Dies gilt, wenn es zu einer Steuerverkürzung gekommen ist oder kommen kann, und erfordert ein aktives Handeln.
Der neue Absatz 4 erweitert die Berichtigungspflicht auf Fälle, in denen Feststellungen einer Außenprüfung unanfechtbar umgesetzt wurden. Diese Pflicht greift auch dann, wenn dieselben Sachverhalte andere Steuererklärungen oder Besteuerungszeiträume betreffen, die nicht geprüft wurden. Steuerpflichtige müssen diese Ergebnisse nun eigenständig für ungeprüfte Erklärungen berücksichtigen.
Die Neuregelung gilt gem. Art. 97 § 37 EGAO für alle Steuern, die nach dem 31. Dezember 2024 entstehen. Sie erfasst damit auch frühere Besteuerungszeiträume (Altjahre), sofern für diese nach dem 31. Dezember 2024 eine Prüfungsanordnung bekannt gegeben wird.
Voraussetzung ist, dass Prüfungsfeststellungen einer Außenprüfung unanfechtbar in einem Steuer-, Feststellungs- oder Teilabschlussbescheid umgesetzt wurden. Zusätzlich müssen dieselben Sachverhalte in einer anderen Steuererklärung zu geänderten Besteuerungsgrundlagen führen.
Ja, die erweiterte Berichtigungspflicht kann sich auch auf Steuerarten und andere Veranlagungszeiträume erstrecken, die nicht Gegenstand der Außenprüfung waren. Beispiel: Werden in einer Körperschaftsteuerprüfung Betriebsausgaben gestrichen, muss dies auch für die ungeprüfte Gewerbesteuererklärung desselben Jahres korrigiert werden.
Nein, die Erklärung muss bei ihrer Abgabe nicht unrichtig oder unvollständig gewesen sein. Es genügt, dass die Außenprüfung später abweichende Feststellungen trifft und diese Sichtweise der Außenprüfung unanfechtbar in einem Bescheid umgesetzt wird.
Die Pflicht nach § 153 Abs. 4 AO greift nicht, wenn:
- die Finanzbehörde lediglich eine abweichende Rechtsauffassung vertritt (sie gilt nur bei geänderten Tatsachen),
- nur eine bloße Sachverhaltsähnlichkeit vorliegt (der Sachverhalt muss identisch sein, z. B. bei Dauersachverhalten),
- das Finanzamt im geänderten Bescheid von den Prüfungsfeststellungen abweicht.
Unterbleibt die erforderliche Berichtigung bei positiver Kenntnis, droht ein Verfahren wegen Steuerhinterziehung durch Unterlassen (§ 370 StGB). Wer seine Prüfungs- und Nachforschungspflichten leichtfertig verletzt, riskiert ein Bußgeld wegen einer Ordnungswidrigkeit (§ 378 AO). In beiden Fällen verbleibt meist nur der Ausweg über eine Selbstanzeige (§ 371 AO / § 378 Abs. 3 AO).
Unternehmen müssen Prüfungsfeststellungen künftig sorgfältig analysieren und mögliche Auswirkungen auf weitere Steuererklärungen prüfen. Eine frühzeitige rechtliche Bewertung reduziert Risiken und ermöglicht, sofern erforderlich, ein rechtssicheres Vorgehen.
